Das Kongruenzprinzip bei der Grundstückgewinnsteuer

Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften des Privatvermögens unterliegen gemäss Art. 12 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) der kantonalen Grundstückgewinnsteuer, soweit der Erlös die Anlagekosten (= Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Grundstückgewinnsteuer ist dabei in aller Regel durch den Veräusserer zu entrichten. Ein wesentliches Prinzip im Bereich der Grundstückgewinnsteuer stellt das sog. Kongruenzprinzip dar, welches sich in der Praxis etabliert hat.

Im nachfolgenden Artikel werden Konstellationen im Zusammenhang mit Abbruchobjekten und der Grundstückgewinnsteuer unter Berücksichtigung des Kongruenzprinzips aufgezeigt und erläutert.

Das Kongruenzprinzip besagt, dass sich die Grundstückgewinnermittlung auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen muss, welches seinerzeit erworben wurde. Es zielt darauf ab, bei der Ermittlung des Grundstückgewinns im Veräusserungszeitpunkt vergleichbare Verhältnisse wie im Erwerbszeitpunkt zu schaffen. Beim Verkauf eines Grundstücks ist somit derjenige Zustand für den Vergleich massgebend, der die Basis für die Festlegung des Kaufpreises der Vertragsparteien gebildet hat. Bei der Ermittlung des Gewinns sind nur jene liegenschaftlichen Werte als Anlagekosten zu berücksichtigen, die durch den Kaufpreis abgegolten werden sollen. Dabei sind tatsächliche oder rechtliche Veränderungen in der Wertsubstanz des Grundstücks während der Besitzdauer durch Substanzvermehrungen (z. B. wertvermehrende Bauten) oder –minderungen (z. B. Abbruch von Bauten) bei der Ermittlung des Grundstückgewinns zu berücksichtigen resp. auszugleichen. Mit Blick auf Erlös und Anlagekosten muss also Gleiches mit Gleichem verglichen werden, mithin müssen vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden.

Die Substanzvermehrung beinhaltet primär die tatsächliche oder rechtliche Wertvermehrung eines Grundstücks, welche z. B. durch die Überbauung des Grundstücks, die Ein- oder Aufzonung oder die Grundstücksvergrösserung mittels Zukaufs von einer benachbarten Parzelle erfolgen kann. In einem solchen Fall ist die Substanzvermehrung durch einen entsprechenden Zuschlag beim Erwerbspreis bzw. den Anlagekosten auszugleichen.

Eine Substanzminderung hingegen kann beispielsweise durch tatsächliche oder rechtliche Verschlechterung oder Substanzabnahme am Grundstück erfolgen. Als Beispiele von Substanzminderungen können eine Veräusserung von Grundstücksteilen, der Abbruch von Gebäuden resp. Gebäudeteilen oder die Qualifikation als tatsächliches oder wirtschaftliches Abbruchobjekt bereits im Zeitpunkt des Erwerbs genannt werden. In solchen Fällen ist beim Erwerbspreis bzw. den anrechenbaren Anlagekosten eine entsprechende Korrektur vorzunehmen.

X kaufte 2018 eine Liegenschaft mit Wohnhaus für CHF 800’000 (Schätzung Landanteil: CHF 400’000). Im Jahr 2021 wird das Wohnhaus abgebrochen, wofür CHF 60’000 aufgewendet werden. Im Jahr 2022 wird ein Neubau für CHF 1’500’000 auf dem Grundstück erstellt. 2024 wird das Grundstück mitsamt der Neubaute schliesslich für CHF 2'800’000 veräussert.

Beim Verkauf von Liegenschaften mit Gebäuden, welche aufgrund des verwahrlosten Zustandes nicht mehr oder kaum bewohnbar bzw. nutzbar sind (sog. technische Abbruchsreife) oder aus wirtschaftlicher Perspektive nicht mehr genutzt werden oder eine ungenügende Rendite aufweisen (sog. wirtschaftliche Abbruchsreife, wenn z. B. der absolute Landwert höher als der Verkehrswert des Grundstücks im Rahmen der vorhandenen Überbauung ist), besteht beim Käufer oftmals das Bestreben, die Liegenschaft kurzerhand abzubrechen und einen Neubau darauf zu erstellen.

In einem solchen Fall wird der Käufer bei der Bestimmung des Kaufpreises das zum Abbruch bestimmte Objekt nicht in der Preisbildung berücksichtigen und u.U. nur den Landpreis entschädigen wollen. Unter Umständen wird der Verkäufer diesbezüglich eine andere Sichtweise einnehmen und auf einer Abgeltung der (aus der Sicht des Käufers abbruchreifen) Baute bestehen. In einem solchen Fall stellt sich im Hinblick auf den zu ermittelnden Grundstückgewinn die Frage, ob das Grundstück mit (technischer oder wirtschaftlicher) Abbruchbaute und somit als Bauland verkauft oder den Bauten ein Wert zugemessen und dieser ebenfalls entschädigt wird. Zur Beurteilung dieser Frage ist es entscheidend, welche liegenschaftlichen Werte nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien verkauft und in die vertragliche Preisbestimmung einbezogen wurden. Dabei ist in der Regel auf den öffentlich beurkundeten Kaufvertrag abzustellen. Sofern diesem keine Anhaltspunkte diesbezüglich entnommen werden können, gilt die natürliche Vermutung, der Kaufpreis beinhalte den Grundstückswert inklusive Gebäudewert. Diese Vermutung kann jedoch durch ausservertragliche Indizien auch widerlegt werden (z. B. mittels Marktpreisvergleich / vorgängiger Einholung einer Abbruchbewilligung).

Im Zusammenhang mit dem Kongruenzprinzip gilt es die zwei folgenden Konstellationen zu unterscheiden:

(1) Wenn die Parteien die Baute in die Preisbildung einbezogen haben, indem sie diesem einen Preis beigemessen haben, ist ein Verkauf des Grundstücks mit Baute erfolgt. Da nach dem Kongruenzprinzip der Zustand des Grundstücks bei Veräusserung massgebend ist, sind, um gleiche Verhältnisse hinsichtlich des Erwerbs herzustellen, auch die damaligen Kosten der Baute als Anlagekosten zu berücksichtigen.

(2) Sofern jedoch bei der Kaufpreisfestsetzung der durch die Vertragsparteien der Baute kein geldmässiger Wert beigemessen wurde, erfolgte ein Verkauf des Grundstücks aus steuerlicher Sicht ohne diese Baute und somit als Bauland. Unter Berücksichtigung des Kongruenzprinzips stellt die Baute somit nicht Teil der Anlagekosten dar.

Wird eine Liegenschaft unmittelbar nach dem Verkauf durch X vom neuen Eigentümer Y abgebrochen bzw. wird mit Abbruchobjekten überbautes Land veräussert, kann die Steuerverwaltung den Vorgang u.U. faktisch als Veräusserung unbebauten Landes qualifizieren. Dies insbesondere dann, wenn nicht klar ist, ob die Baute Eingang in die Preisgestaltung gefunden hat und dem Verkäufer angelastet wird, dass dieser vom zeitnahen Abbruch gewusst und somit faktisch einer reinen Transaktion des Baulandes zugestimmt hatte. In Anwendung des Kongruenzprinzips ist bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns deshalb der damalige Erwerbspreis um den Wert des Gebäudes im Zeitpunkt des Kaufs zu kürzen. Dies insbesondere deshalb, weil bei der Gewinnermittlung nur jene Bestandteile der Liegenschaft als Anlagekosten berücksichtigt werden dürfen, welche tatsächlich mit dem Kaufpreis abgegolten wurden. Relevant für die Beurteilung ist dabei stets die Perspektive des Veräusserers. Dem Veräusserer X des Grundstücks können somit – unter Anwendung des Kongruenzprinzips – die steuerlichen Anlagekosten bis auf den damaligen Kaufpreis für das Land reduziert werden, was meist zu einer massgeblichen Erhöhung des Grundstückgewinns führt.

Beim Verkauf von Grundstücken mit Abbruchobjekten ist für beide Parteien Vorsicht geboten. Je nach konkreter Fallkonstellation besteht die Gefahr, dass die Steuerbehörde nur den Landwert der letzten Handänderung bzw. steuerbegründenden Veräusserung als Anlagekosten berücksichtigt. Entscheidend ist dabei insbesondere, welche liegenschaftlichen Werte bei der vertraglichen Preisgestaltung berücksichtigt wurden. In der Praxis führt die Anwendung des Kongruenzprinzips zu Rechtsunsicherheiten – sowohl für den Verkäufer als auch für den Käufer. Um diese Rechtsunsicherheiten zu vermeiden, schafft in vielen Fällen eine frühzeitige Kontaktaufnahme mit dem Steuerberater und ein verbindlicher Steuervorbescheid (Steuerruling) Klarheit.